Le régime des impatriés après la loi de finances pour 2017: état des lieux d’un dispositif toujours plus attractif

L’évolution du régime

Issu de la loi de finances rectificative pour 2003[1], ce régime prévoyait à l’origine une exonération des seuls suppléments de rémunération liés à l’impatriation versés à des salariés ou mandataires sociaux n’ayant pas été domiciliés en France au cours des 10 années précédant leur prise de fonctions en France. Dès 2005[2], le législateur réduisait de 10 à 5 ans la période de non-domiciliation antérieure en France et instituait une exonération complémentaire portant sur la rémunération des jours travaillés à l’étranger. En 2008[3], le régime était profondément remanié et s’ouvrait aux personnes directement recrutées à l’étranger et aux non-salariés. Il permettait en outre une exonération partielle des revenus « passifs » réalisés ou perçus hors de France. Enfin en 2015, la loi Macron[4] atténuait les conséquences liées aux changements de fonctions des impatriés.

La loi de finances pour 2017[5] renforce encore l’attractivité du régime pour ses bénéficiaires en portant de 5 à 8 années sa durée maximum d’application. Par ailleurs, certaines entreprises sont désormais appelées à retirer un avantage financier direct de ce régime puisque la loi instaure également une exonération de taxe sur les salaires applicable aux primes d’impatriation versées à compter du 1^er janvier 2017. Ces nouvelles mesures, qui ne peuvent toutefois s’appliquer qu’aux impatriés ayant pris leurs fonctions en France à partir du 6 juillet 2016, rendent encore plus attractif un régime qui semble encore souvent méconnu par les entreprises embauchant des personnes susceptibles d’en bénéficier ou par ses bénéficiaires potentiels eux-mêmes.

Les salariés et mandataires sociaux bénéficiaires du régime

L’article 155 B du CGI prévoit plusieurs possibilités d’exonération d’impôt sur le revenu limitées dans le temps au bénéfice des contribuables dits « impatriés ». Le régime est susceptible de s’appliquer aux salariés et mandataires sociaux[6] respectant les conditions suivantes :

• être appelés à occuper un emploi pendant une durée déterminée ou indéterminée dans une entreprise établie en France soit par l’intermédiaire d’une entreprise établie à l’étranger, soit directement par l’entreprise établie en France[7] ;
• ne pas avoir été fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI, ou résidents de France au sens des conventions fiscales internationales au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions en France[8] ;
• fixer en France leur domicile fiscal[9] et leur résidence au sens des conventions internationales à compter de leur prise de fonctions en France[10]. Cette condition est toutefois appréciée avec souplesse par l’administration qui a précisé que le régime pouvait s’appliquer aux personnes dont l’établissement du domicile fiscal en France était décalé par rapport à la prise de leurs fonctions[11] :
  • dès l’année de la prise de fonctions si l’installation en France du foyer de l’impatrié intervient au cours de l’année civile de sa prise de fonctions ou de l’année suivante[12];
  • dès l’année de l’établissement du domicile fiscal en France si l’installation en France du foyer est retardée au-delà de la fin de l’année civile qui suit celle de la prise de fonctions.

Il est important de noter que les personnes remplissant ces conditions sont éligibles à ce régime quelle que soit leur nationalité. Par conséquent, le régime est susceptible de s’appliquer à des personnes de nationalité étrangère mais également française.

On rappelle que, moyennant le respect de conditions spécifiques, les travailleurs non-salariés ayant pris leurs fonctions en France entre le 1^er janvier 2008[13] et le 31 décembre 2011 pouvaient également bénéficier du régime pour une durée de 5 ans.

Les exonérations d’impôt sur le revenu prévues par le régime

Les salariés et mandataires sociaux remplissant ces conditions peuvent bénéficier des exonérations suivantes :

• L’exonération des suppléments de rémunération directement liés à l’impatriation ou « prime d’impatriation », lesquels doivent être, d’une part, prévus dans le contrat de travail ou de mandat social (ou dans un avenant attaché à ces contrats) et, d’autre part, être déterminés[14] préalablement à la prise de fonctions en France de l’impatrié[15]. Pour les impatriés embauchés directement à l’étranger par une entreprise française, cette prime peut être évaluée forfaitairement à 30 % de leur rémunération[16]. Il est important de noter que le recours à l’évaluation forfaitaire ne peut s’appliquer aux personnes appelées par une entreprise étrangère auprès d’une entreprise française. L’administration a ainsi précisé qu’elle ne pouvait en principe s’appliquer aux situations de mobilité intragroupe.
• L’exonération de la fraction de leur rémunération hors prime d’impatriation correspondant aux jours travaillés à l’étranger au cours de l’année d’imposition[17].
• L’exonération de 50 % des revenus dits « passifs » dont le paiement est effectué par une personne établie dans un État ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale. Cette exonération partielle vise certains produits de la propriété intellectuelle ou industrielle[18], les revenus de capitaux mobiliers (notamment les dividendes et intérêts) et les plus-values de cession de valeurs mobilières et de droit sociaux détenus à l’étranger.

Ces exonérations ne concernent que l’impôt sur le revenu et n’ont aucun effet sur l’application des cotisations de sécurité sociale ou des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine ou les produits de placements auxquels ils sont assujettis en raison de leur nature.

Il est également important de noter que les salariés et mandataires impatriés peuvent, pendant la durée d’application du régime, déduire dans certaines limites[19] les cotisations versées aux régimes de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire auxquels ils étaient affiliés avant leur arrivée en France[20].

En outre, les personnes bénéficiant de ce régime peuvent en principe également bénéficier des dispositions de l’article 885 A du CGI (ce texte est applicable aux personnes n’ayant pas été fiscalement domiciliées en France au cours des 5 années précédant celle au cours de laquelle ils ont établi leur domicile fiscal en France).

À ce titre, seuls leurs biens situés en France peuvent être retenus pour déterminer leur patrimoine taxable à l’ISF, et ce jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle durant laquelle leur domicile fiscal en France a été établi en France. Corrélativement, les biens situés hors de France détenus par ces personnes ne sont pas soumis à cet impôt ni pris en compte pour apprécier le dépassement du seuil d’imposition à cet impôt.

Le plafonnement des exonérations

Les avantages du régime sont plafonnés par deux mécanismes distincts :

• Tout d’abord, l’exonération de la « prime d’impatriation » est limitée par référence à la rémunération servie au titre de fonctions analogues à des salariés ne bénéficiant pas de ce statut : la rémunération de l’impatrié, après déduction de la prime d’impatriation, doit ainsi au moins être égale à celle perçue au titre de fonctions analogues dans la même entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France par des salariés qui ne sont pas impatriés. L’administration admet que la « rémunération de référence » retenue soit égale à « la plus faible des rémunérations perçues par un salarié ayant une expérience comparable à celle de l’impatrié et exerçant des fonctions analogues au sein de l’entreprise ou d’une entreprise similaire établie en France, au cours de l’année considérée ou des trois années précédentes »[21].
• Après application de ce premier plafond, les bénéficiaires du régime doivent opter pour l’un des deux mécanismes de plafonnement suivants :
  • soit l’application d’un plafond global correspondant à 50 % de leur rémunération imposable totale avant application du régime[22] ;
  • soit un plafonnement de la seule exonération relative à la part de leur rémunération afférente à des jours travaillés hors de France : ce plafond est alors égal à 20 % de leur rémunération imposable.

La durée d’application maximum du régime

Compte tenu des aménagements apportés par la loi de finances[23], il convient désormais de distinguer selon que la prise de fonctions en France est intervenue avant ou après le 6 juillet 2016. Pour les salariés ou mandataires ayant pris leurs fonctions avant cette date, le régime est susceptible de leur être appliqué jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de leur prise de fonctions. Pour les autres, ce régime peut désormais être appliqué jusqu’au 31 décembre de la huitième année suivant l’année de leur prise de fonctions.

Le régime cesse cependant de s’appliquer si l’une des conditions d’application du régime cesse d’être remplie. On rappelle toutefois que, depuis la loi Macron[24], le code général des impôts prévoit expressément que le changement de fonctions au sein de la même entreprise ou au sein d’un même groupe d’entreprise au cours de la période de 5 ans ne remet pas en cause l’application du régime. Cet ajout, contraire à la doctrine administrative publiée avant l’adoption de ce texte[25], n’est applicable qu’aux changements de fonctions intervenus après le 7 août 2015[26].

On notera, enfin, qu’à ce jour la durée de 5 ans prévue par l’article 885 A du CGI durant laquelle le patrimoine taxable à l’ISF n’est déterminé qu’en tenant compte des biens situés en France n’a pas été étendue à 8 années. Par conséquent, les personnes ayant pris leurs fonctions en France après le 6 juillet 2016 pourront éventuellement bénéficier du régime des impatriés jusqu’à l’expiration du délai de 8 ans, mais leur base taxable à l’ISF sera déterminée en tenant compte de leurs biens situés en France et hors de France dès l’expiration du délai de 5 années.

Ainsi, à titre d’exemple, une personne embauchée par une entreprise française et ayant établi son domicile fiscal en France en décembre 2016 pourra théoriquement bénéficier du régime des impatriés jusqu’au 31 décembre 2024. En revanche, son patrimoine taxable à l’ISF comprendra son patrimoine situé hors de France dès l’ISF 2022 (soit l’ISF relatif au patrimoine détenu au 1^er janvier 2022).

L’exonération de taxe sur les salaires

Les primes d’impatriation versées après le 1^er janvier 2017 à des salariés ou mandataires sociaux ayant pris leurs fonctions en France à partir du 6 juillet 2016 sont exonérées de taxe sur les salaires[27]. Cette exonération, prévue par la loi de finances pour 2017, n’est en revanche pas applicable à la part de la rémunération afférente à des jours travaillés à l’étranger. Par ailleurs, pour les personnes recrutées directement à l’étranger par une entreprise située en France, le montant de la prime exonérée de taxe sur les salaires est obligatoirement égal à 30 % de leur rémunération, quelle que soit par ailleurs l’option retenue par les personnes concernées en matière d’impôt sur le revenu.

Les obligations déclaratives des bénéficiaires : déclaration des options retenues pour l’évaluation de la prime et le plafonnement de l’exonération

Aucun agrément préalable n’est requis pour bénéficier du régime des impatriés. En revanche, les salariés ou mandataires sociaux bénéficiaires doivent, lorsqu’ils déposent leur déclaration de revenus, préciser leur option pour le plafonnement global de l’exonération à 50 % ou pour le plafond de 20 % applicable à la rémunération des jours travaillés à l’étranger. Pour les salariés recrutés directement de l’étranger, leur déclaration doit en outre indiquer leur option pour l’évaluation de la prime d’impatriation sur le mode réel ou forfaitaire (soit 30 % de leur rémunération imposable).

La somme de la prime d’impatriation et de la rémunération des jours de travail à l’étranger exonérée doit également être mentionnée sur la déclaration des revenus (jusqu’à l’imposition des revenus de 2015, la ligne correspondante était la line DY du formulaire 2042 C). La distinction entre la fraction imposable et la fraction exonérée des revenus dits « passifs » doit également être dans les formulaires 2047 (dividendes et intérêts notamment) et 2074 IMP (plus-value de cession réalisée par les impatriés)[28].

Les obligations déclaratives des employeurs : le calcul et la déclaration, souvent négligés, de l’ensemble des sommes exonérées

Les employeurs, encore tenus au titre de l’année 2016 de déposer une DADS-U et employant des personnes bénéficiant du régime des impatriés, doivent en principe, comme pour la DSN, distinguer le montant des salaires soumis à l’impôt sur le revenu et le montant des sommes exonérées au titre de ce régime. Ainsi doivent figurer en sous-rubrique S40.G40.00.069.001 la prime d’impatriation exonérée mais également la part de la rémunération afférente aux jours travaillés à l’étranger par les intéressés.

On notera que de nombreuses entreprises omettent encore de calculer ces avantages en tenant compte de l’ensemble du dispositif. Il est ainsi fréquent de constater que, si les primes d’impatriation sont souvent distinguées du salaire imposable lorsqu’elles sont prévues par le contrat de travail ou de mandat, les entreprises françaises embauchant directement à l’étranger négligent souvent la possibilité pour les salariés ou mandataires en cause de bénéficier de l’exonération d’une prime retenue pour 30 % de leur rémunération. Enfin, il est également très fréquent que l’exonération fiscale relative aux jours travaillés à l’étranger ne soit tout simplement pas prise en compte par l’employeur et ce pour des raisons diverses : méconnaissance du régime, absence de transmission des données relatives aux déplacements à l’étranger des intéressés au sein de l’entreprise et, corrélativement, absence de calcul de cette part de la rémunération.

Il est important de rappeler que toute erreur commise par l’employeur dans le calcul et la déclaration de l’exonération à laquelle les impatriés ont droit (par exemple en l’absence de calcul de la rémunération des jours travaillés à l’étranger) se répercutera sur la déclaration pré-remplie des impatriés. À ce titre, ces erreurs entraîneront une imposition excessive des bénéficiaires du régime si ceux-ci ne sont pas mis en mesure de corriger eux-mêmes leur déclaration. Cette situation se présentera de manière d’autant plus automatique à partir du 1^er janvier 2018 lorsque le prélèvement de l’impôt à la source sera entré en vigueur. À compter de cette date, en effet, toute erreur commise dans ce domaine se soldera chaque mois par un trop prélevé d’impôt sur le revenu.

Au contraire, pour les impatriés corrigeant correctement leur déclaration pré-remplie afin de bénéficier pleinement du régime, la discordance entre les données erronées déclarées par leur employeur et les sommes déclarées par le bénéficiaire entraînera l’envoi automatique par l’administration d’une proposition de rectification amiable des sommes déclarées. À défaut d’accepter la rectification, l’impatrié devra justifier de son refus et, le cas échéant, produire une attestation de son employeur afin d’expliquer cette discordance.

En outre, ces inexactitudes pourront entraîner pour l’employeur l’application de l’amende fiscale prévue par l’article 1729 B du CGI pour omission ou inexactitude[29].

Les possibilités de régularisation du régime

Enfin, Il est important de rappeler que les personnes remplissant les conditions d’application de ce régime mais n’en ayant pas demandé l’application (ou n’en ayant bénéficié que partiellement en omettant par exemple de demander l’exonération de revenus de passifs ou en ne corrigeant pas des montants erronés transmis par leur employeur à l’administration fiscale) peuvent, dans le délai de réclamation de droit commun, demander à rectifier leurs déclarations de revenus précédentes afin d’obtenir le remboursement de l’impôt sur le revenu payé à tort. L’administration accueille généralement ces demandes avec bienveillance, à la condition bien entendu que le respect de l’ensemble des conditions d’application du texte soit démontré par le contribuable.

[1] Loi 2003-1312 du 30 décembre 2003.

[2] Loi de finances rectificative pour 2005 (Loi 2005-1720 du 30 décembre 2005).

[3] Loi de modernisation de l’économie 2008-776 du 4 août 2008.

[4] Loi 2015-990 du 6 août 2015.

[5] Loi 2016-1917 du 29 décembre 2016, art. 71.

[6] Dirigeants de sociétés de capitaux listés aux 1°, 2° et 3° de l’article 80 ter du CGI.

[7] BOI RSA-GEO-40-10-10-20120912 n°40 à 90.

[8] BOI RSA-GEO-40-10-10-20120912 n°130 à 220.

[9] Au sens des a et b du 1 de l’article 4 B du CGI : seules les personnes qui ont leur foyer ou le lieu de leur séjour principal en France et qui y exercent une activité professionnelle à titre principal sont éligibles au régime (BOI-RSA-GEO-40-10-10-20151120, n°170)

[10] BOI RSA-GEO-40-10-10-20120912 n°130 à 220.

[11] BOI-RSA-GEO-40-10-10-20151120 ; n°240

[12] BOI-RSA-GEO-40-10-10-20151120 ; n°240. Cette tolérance ne concerne pas les exonérations applicables aux revenus passifs et aux plus-values.

[13] Loi 2008-776 du 4 août 2008.

[14] L’administration admet qu’ils puissent toutefois n’être que déterminables sur la base de critères objectifs, même mentionnés dans le contrat.

[15] BOI RSA-GEO-40-10-20-20120912 n°40 à 70.

[16] BOI RSA-GEO-40-10-20-20120912 n°80 à 100.

[17] BOI-RSA-GEO-40-10-20-20140210, n°220 et suivants ; conformément au I. 4. de l’article 155 B, cette exonération n’est pas cumulable avec l’exonération des primes d’expatriation prévue par l’article 81 A II du CGI[17].

[18] Produits mentionnés à l’article 92, 2-2° et 3° du CGI.

[19] Ces limites sont prévues au quatrième alinéa de l’article 83 1° quater du CGI et aux deuxième et troisième alinéas de l’article 83 2° du CGI.

[20] Article 83 2°-0 ter ; cette déduction est admise à condition que les régimes répondent aux conditions fixées par la directive 98/49/CE du 29-6-1998.

[21] BOI-RSA-GEO-40-10-20-20151120, n°150.

[22] BOI-RSA-GEO-40-10-20-20151120, n°310.

[23] Loi 2016-1917 du 29 décembre 2016.

[24] Loi 2015-990 du 6 août 2015, art. 263.

[25] BOI BOI-RSA-GEO-40-10-10 n°250, 12/9/2012.

[26] Pour l’application de cette mesure, la notion de groupe s’entend de l’ensemble formé par une entreprise et les entreprises qu’elle contrôle, dans les conditions définies à l’article 233-3 du code de commerce.

[27] Loi 2016-1917 du 29-12-2016 art. 71 ; article 231 Q bis du CGI.

[28] Formulaires utilisés pour la déclaration des revenus de 2015.

[29] Amende de 15 € par inexactitude ou omission ; le montant minimum de cette amende est de 60 € et son maximum est de 10 000 €.